HURTO EN ESTABLECIMIENTOS COMERCIALES: HA DE INCLUIRSE EL IVA COMO PVP.
El TS en sentencia de 9 de mayo de 2017 se pronuncia sobre el IVA en el hurto, en una sentencia muy amplia, cuyo ponente es el Excmo. Sr. D. Juan Ramón Berdugo y Gómez de la Torre.
Comenzamos por la conclusión del TS (desestima el recurso, adelantamos) que es la siguiente: EL VALOR DE LO SUSTRAÍDO EN ESTABLECIMIENTOS COMERCIALES ES EL PRECIO DE VENTA AL PÚBLICO QUE DEBE INTERPRETARSE COMO LA CANTIDAD QUE DEBE ABONARSE PARA SU ADQUISICIÓN, CIFRA QUE HABITUALMENTE SE EXHIBE EN EL ETIQUETADO DE LA MERCANCÍA, COMPRENSIVA SIN DESGLOSAR, LAS COSTAS DE PRODUCCIÓN Y DISTRIBUCIÓN DEL BIEN, LOS MÁRGENES DE BENEFICIO DE LOS SUCESIVOS INTERVINIENTES EN LA CADENA DE PRODUCCIÓN Y LOS TRIBUTOS Y ARANCELES QUE LO HAYAN GRAVADO DIRECTA O INDIRECTAMENTE, CON INCLUSIÓN DEL IMPUESTO DEL VALOR AÑADIDO (IVA) EN EL TERRITORIO DE SU APLICACIÓN (PENÍNSULA Y BALEARES), EL IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO (IGIG), EN LAS ISLAS CANARIAS Y EL IMPUESTO SOBRE LA PRODUCCIÓN LOS SERVICIOS Y LAS IMPORTACIONES (IPSI) EN LAS CIUDADES DE CEUTA Y MELILLA.
Hasta aquí, es meridianamente claro que ha de incluirse el impuesto.
Ahora bien, la singularidad de la sentencia es los amplios razonamientos aducidos, incluso en sede tributaria, aludiendo a sentencias concretas que no lo incluyeron y sin embargo, expresando que esa línea interpretativa no debe seguirse con profusos y abundantes razonamientos, muchos en sede tributaria.
Refiere el TS en la sentencia comentada que nos encontramos otra vez ante el nuevo recurso de casación por infracción de ley del artículo 849.1º CP contra sentencias dictadas en asuntos enjuiciados en primera instancia por un Juzgado de lo Penal. Por ello el TS dedica en la sentencia una introducción relativa a dicho nuevo recurso. Sobre ello no vamos a extendernos, sin perjuicio de hacer alusión a que un fundamento introductorio se dedica a ello.
Motivo del recurso.
En cuanto al tema de fondo, la sentencia alude a que el recurrente, tras transcribir los artículos 234 y 365.2 L.E.Crim., introducido por LO 15/2003 de 5 de noviembre "la valoración de las mercantías sutraídas en establecimietos comerciales se fijarán atendiendo a su precio de venta al público" y exponer que este último precepto desborda el ámbito de lo procesal para repercutir en lo sustantivo, introduciendo indirectamente un "subtipo penal especial" para regular el hurto de una clase determinada de bienes-mercancías ofrecidas en venta realizado en ciertos lugares concretos- establecimientos comerciales- y que la lectura de dicho párrafo segundo del art. 365 L.E.Crim., sugiere que se está fijando una norma específica para la valoración de una clase específica de bienes en el sentido de que el valor de las mercancías sustraídas en las tiendas abiertas al público ha de ser el precio de venta
marcado por el comerciante, lo que convierte el párrafo 1º del art. 234 CP , mediante una norma procesal sobre
la prueba, en una "sedicente" modalidad de Ley penal en blanco , considera que conforme el artículo 78 Ley 37/92 de 28 diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe diferenciarse entre él " precio de
venta al público " de una mercancía adquirida por el consumidor y el "total a pagar" , que agrega a la primera
partida del importe del IVA, lo que implica que dicho importe habrá de deducirse del precio en los casos en que
habiendo sido sustraído el bien, no se ha producido el hecho imponible generador de la obligación de pagar
dicho impuesto: la venta del bien o servicio, ninguna obligación tributaria nace para el vendedor de declararlo.
Por ello si el establecimiento comercial procediera con buena técnica, debiera desglosar con claridad lo que
constituye " el precio de venta al público en sentido estricto"- que se forma por la suma del precio del coste
más el margen del beneficio comercial-y el importe del impuesto sobre el Valor Añadido repercutido sobre el
comprador, para dar el "precio total de compra" .
Expuesto de este modo el motivo de recurso la sentencia alude a las opiniones vertidas sobre el particular por las Audiencias Provinciales (evidentemente no uniformes).
Posición de algunas sentencias de AAPP que excluyen el IVA.
Expresa la sentencia que es cierto que un sector de AAPP, por ej. Valencia, Sección segunda, sentencia 295/2010 de 30 de abril, refrenda esta postura (la del recurrente), argumentando que conforme a los artículos 4, 8 y 9 de la Ley del IVA, la sustracción de un objeto no tiene la consideración de entrega de bien susceptible de constituir hecho punible del impuesto. Dada la naturaleza del IVA y las reglas de determinación de la cuota tributaria -arts. 78 , 92 a 114 . 164.6° y concordantes de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del
Impuesto sobre el Valor Añadido EDI. 1992/17907-, el obligado tributario debe ingresar la cantidad resultante
de aplicar el tipo correspondiente a las cantidades obtenidas por la entrega de bienes y prestaciones de
servicios -el 16% es el de aplicación, al no tratarse los efectos sustraídos de efectos cuya venta esté sujeta a
tipos reducidos-: la cantidad resultante es el IVA repercutido sobre terceros y que el empresario debe haber
facturado a sus clientes. En cualquier caso, lo haya facturado o no. debe ingresarlo a la Hacienda Pública, De
la cantidad resultante puede restar como cantidad deducible el que haya soportado, por repercusión directa,
de la entrega de bienes y prestaciones de servicios por otros sujetos pasivos del impuesto.
La lectura del art. 78.3.1º de la Ley 37/1992 revela que la indemnización que pueda percibirse en calidad de
reparación del perjuicio provocado por el delito sufrido. no constituye hecho imponible y no viene gravada con
dicho impuesto.
Atendiendo a lo expuesto, la venta de un objeto o mercancía al detalle o por menor, constituye hecho imponible
para la aplicación del impuesto sobre el valor añadido. El vendedor viene obligado a repercutir sobre el precio
de venta el porcentaje legalmente aplicable en función del tipo de mercancía que vende y actuar respecto
de dicha cantidad, como recaudador del mismo. Se constituye, así en obligado tributario, que deberá liquidar
las cantidades repercutidas en concepto de IVA, deducidas las soportadas. No efectuar las devoluciones a la
Hacienda Pública -o. en su caso, reclamar, si el IVA soportado fuera superior al repercutido, en el periodo de
la liquidación que la Hacienda Pública efectúe el ingreso correspondiente a su favor-.
Si no se produce venta, no hay hecho imponible generador de la obligación de pago del impuesto. Como antes
se ha dicho, la indemnización que cobre la empresa perjudicada por una sustracción, no tiene la condición de
hecho imponible por lo que no podrá exigir de quien la abone el pago de la cantidad correspondiente a IVA.
Si se considerara que el importe del IVA forma parte de la cuantía de lo sustraído - art. 234 CP , o del valor de
lo hurtado - art. 623.1 - se integraría en ella una cantidad ajena al precio real de la mercancía -que es el que
cobra el vendedor-; cantidad que se cobra al tiempo de la venta pero que no ingresa en términos contables, la
vendedora, puesto que constituye un impuesto recaudado que debe liquidar a la Hacienda Pública.
Además si se entendiera que el IVA forma parte de la cuantía de lo sustraído o del valor de lo hurtado
consumada la sustracción, de no ser posible la restitución de lo hurtado, la reparación del perjuicio supondría
la condena del sustractor al pago del precio de la cosa más el importe del IVA cuando el vendedor no vendría
obligado a ingresar ésta última cantidad a la Hacienda Pública -por ausencia de hecho imponible-. Esto
provocaría un enriquecimiento indebido a favor de la vendedora o. si ésta lo declarara como IVA repercutido,
a favor de la Hacienda Pública.
También debe tenerse en cuenta que la propia denominación del impuesto y la gestión legalmente fijada en
su recaudación -de manera que todo obligado tributario debe pagar el IVA recaudado, menos el importe del
IVA soportado-, provoca que en la cadena de producción de las mercancías, sólo el consumidor final paga y
no recupera el IVA que abona. Así, el impuesto grava el valor añadido en el proceso de elaboración de la cosa.
Valor que se considera preexistente al impuesto, valor sobre el que se aplica el tipo impositivo correspondiente
para determinar el importe del mismo. 17,1 valor de la cosa -en el caso de la hurtada- es así el precio de venta
excluido el IVA.
Y en similar sentido, sentencia Audiencia Provincial Madrid, 946/2014 de 20 octubre (sección 17 ª) y 66/2014
de 7 de febrero (sección 30ª) que explican cómo tras la introducción del párrafo segundo del artículo 365 de la
Ley de Enjuiciamiento Criminal , por Ley Orgánica 15/2003, de 25 de noviembre «... (se) planteó la reflexión en
torno a que esta modificación no era exclusivamente procesal sino que conduciría a concluir que legalmente
el valor de las mercancías hurtadas en el comercio abierto al público ha de ser el precio marcado como precio de venta por el comerciante. Ciertamente se piensa al producir la reforma en un tipo de delincuencia en la que
no alarma el caso individual cuanto las grandes cifras.
Inmediatamente en la práctica judicial se pasó a descontar el importe correspondiente al IVA que no se
consideraba una parte del precio sino una cantidad que por su origen y naturaleza era y es evidentemente
un gravamen cuya base imponible es precisamente el precio de venta al público. Así se diferencia ante todo
entre precio de venta al público y precio total a pagar que resulta de la suma del primero y del porcentaje
correspondiente al impuesto, poniendo de manifiesto una diferencia entre el valor de venta al público y el valor
pericia fijado para los objetos hurtados, acogiendo los Tribunales la inferior cuantía.
Estas resoluciones se mueven en la tesis de considerar que en la valoración que debe darse a los objetos
sustraídos por el acusado debe estarse al valor efectivo o real del de venta al público que es el valor de mercado
del que debemos restar el valor del IVA. Efectivamente parece lógico pensar que siendo el perjudicado un
comerciante destinado a la venta de los productos sustraídos la ponderación de los principios civiles que
presiden el resarcimiento de daños y perjuicios el principio de restitución íntegra y el de no enriquecimiento
injusto, justifican que se le reconozca como valor del producto su coste de adquisición y el importe de la
ganancia que no ha obtenido al habérseles sustraído la mercancía y no tenerla bajo su disponibilidad física
pues, ni la ha podido vender, ni ha podido obtener la ganancia que esa transacción le genera ni tampoco pudo
al menos hasta que se le devuelva su valor adquirir otro similar que estime su misma actividad comercial.
Por ello debería, en esta tesis, reconocerse como concepto indemnizatorio el valor del beneficio industrial que
habría obtenido con la venta de los productos.
Pero esa consideración del valor de la mercancía sustraída de cara a la responsabilidad civil no puede
equipararse al valor por el que se mide la punición de la conducta. En este caso debe atenderse al valor real
de los objetos sustraídos con exclusión por tanto del IVA debe atenderse al valor real de las mercancías y no
al puramente comercial porque los márgenes comerciales dependen de factores objetivos como pueden ser
el territorio, la ciudad, los impuestos los alquileres, las temporadas estacionales etcétera, ('actores todos ellos
que modifican el precio de algunos productos. que varían por tanto en función del momento de su venta o del
lugar. lo cual tendría valores diferenciales que provocarían la aplicación del delito o la falta mermando así la
seguridad jurídica, alegando al principio de legalidad.
Por lo tanto, lo único que el legislador ordena es que para establecer el valor de lo sustraído en este tipo de
infracciones patrimoniales se tome en consideración se tenga en cuenta ese dato, pero no que ese sea el valor
de la cosa objeto del delito. La obligación fijada por el artículo 365 1.LECr de contar con ese dato no obstante
no es superflua ni innecesaria. Habrá que partir de ese precio para luego deducir todo lo que no sea valor de
la cosa desde luego los impuestos dado que no habiéndose producido la venta no nace todavía obligación
tributaria alguna que atender"....».
Posición del TS contraria a dichas sentencias, por lo que habrá de incluirse el IVA.
A continuación el TS, como Sala casacional refiere que no comparte las anteriores consideraciones.
Los razonamientos articulados son los ss:
-Que la aplicación del art. 365.2 resulta correcta.
-Que así lo expresó la Consulta 2/2009 FGE (Fiscalía General del Estado).
-Que el TC ante las dudas planteadas por algunas Audiencias- en concreto, la Sección Cuarta de la AP de Sevilla, partidarias de excluir o restar el importe del IVA del precio de la venta al público en cuanto valor de referencia a tener en cuenta en la determinación del importe del bien objeto de sustracción en establecimientos comerciales, sobre la constitucionalidad del referido párrafo segundo del artículo 365 L.E.Crim., por Auto del Pleno número 72/2008 de 26 febrero, acordó la inadmisión de la referida cuestión de
inconstitucionalidad. Así En cuanto a la cuestión de fondo, respecto de las dudas de constitucionalidad
suscitadas en relación con la necesidad de que la norma revistiera rango de ley orgánica por los motivos a los
que nos hemos referido anteriormente, el Pleno las considera también manifiestamente infundadas, toda vez
que dicho precepto no regula ningún elemento de los tipos penales de hurto. Recuerda el Tribunal que «los
tipos penales contenidos en los arts. 234 del Código Penal -delito de hurto- y 623.1.º CP -falta de hurto-, no
son normas penales incompletas o en blanco, que, de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, pueden
ser concretadas mediante normas que no revistan carácter orgánico, ni un supuesto de normas penales
que remitan la regulación de elementos normativos complementarios del tipo penal a otras normas, técnica
constitucionalmente admitida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 234/1997, de 18 de diciembre ,
sin que tampoco quepa apreciar que la norma cuestionada venga a integrar los preceptos penales citados,
estableciendo un elemento nuclear del tipo concretando la conducta infractora», añadiendo acto seguido que
«la norma cuestionada, al establecer que la valoración de las mercancías sustraídas en establecimientos
comerciales se fijará atendiendo a su precio de venta al público, tampoco viene a regular una definición
auténtica del concepto cuantía de 400 euros, aplicado al objeto del hurto, sino que se limita a fijar un criterio
para la valoración probatoria de este concreto elemento en el contexto de los hurtos en establecimientos
comerciales. Este carácter de mero criterio de valoración probatoria, además, está en perfecta concordancia
con el hecho de su ubicación sistemática en el artículo 365 LECrim , en el que se regula la tasación pericial
del valor de la cosa objeto de delito» concluyendo finalmente respecto de esta cuestión, que, desde la
interpretación restrictiva del alcance de la reserva de ley orgánica que tradicionalmente ha defendido la
jurisprudencia constitucional, no puede afirmarse que la norma cuestionada afecte directamente al derecho
de libertad reconocido en el artículo 17.1 de la CE por cuanto no regula ningún elemento de los tipos penales
de hurto ni determina los supuestos y/o las condiciones en que la privación de libertad es legítima.
Por lo que se refiere a las objeciones sobre la eventual inconstitucionalidad del precepto relacionadas con los
principios de interdicción de la arbitrariedad y de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) y con el principio de igualdad
ante la ley ( art. 14 CE ), de nuevo el Pleno las considera notoriamente infundadas. En primer término, afirma
el Alto Tribunal que la norma analizada es susceptible de ser interpretada y aplicada de una forma natural,
dada su sencillez, sin que su contenido pueda generar confusión o dudas de ninguna índole, argumentando
por medio de una amplia cita literal del informe emitido por el Fiscal General del Estado en la propia cuestión
de inconstitucionalidad- que «la regulación establecida en la norma cuestionada sobre que el criterio para
valorar los objetos sustraídos en los establecimientos comerciales será el precio de venta al público, ni
puede considerarse que carezca de toda explicación racional ni, desde luego, que pueda generar confusión
e incertidumbre acerca de la conducta exigible para su cumplimiento. En efecto, más allá de las legítimas
discrepancias que puedan mantenerse sobre cuál pudiera ser el criterio más adecuado para la valoración del
objeto material de un delito de hurto -el precio de coste, el precio de reposición, el precio de venta o cualquier
otro criterio imaginable- o incluso si esa valoración debe quedar dentro del margen de libertad probatoria y libre
valoración de la prueba, lo cierto es que, aun cuando no exista ninguna referencia a ello en la Exposición de
Motivos de la Ley Orgánica 15/2003, en que se añadió este precepto, existen razones para justificar la elección
de este criterio por el legislador. Su carácter absolutamente objetivo permite, por un lado, la previsibilidad del
sujeto activo respecto de las eventuales consecuencias de su conducta, en tanto que le es posible conocer,
incluso antes de actuar, la valoración que realizará el órgano judicial, y, por otro, propicia la eliminación de
la eventual apreciación subjetiva que implica remitir a un informe pericial la valoración de este elemento
normativo, valoración que siempre sería ex post.
Igualmente, por lo ya avanzado con anterioridad, no resulta posible asumir las dudas relativas a la seguridad
jurídica, pues, contrariamente a lo afirmado por el órgano judicial, este criterio, por su objetividad y facilidad de
constatación para el sujeto activo, tiene, precisamente, la virtualidad de permitirle conocer con carácter previo
a los hechos cuál va a ser la calificación de su conducta y, por tanto, la consecuencia jurídica aplicable».
Por último, y en lo que atañe al derecho a la igualdad ante la Ley ( art. 14 CE ) el Tribunal Constitucional
vuelve a hacer suyas las palabras del Fiscal General del Estado en cuanto expresaba que «no resulta posible
apreciar que la norma cuestionada haya introducido ninguna diferencia de trato entre grupos o categorías
de personas necesaria para dotar de un mínimo fundamento a esta duda de constitucionalidad. En efecto, la
circunstancia destacada por el órgano judicial de que se estaría dispensando un desigual tratamiento para una
misma conducta dependiendo de la decisión adoptada por el sujeto pasivo en función de la libertad de fijación
de precios, no puede ser reconducida a una eventual lesión del derecho a la igualdad en la ley, ya que, conforme
a lo previsto en la norma cuestionada, con independencia del precio fijado en cada establecimiento para un
producto, la valoración de ese producto en caso de hurto en ese concreto establecimiento será la misma para
cualquiera sujeto activo, sin distinción ninguna y sin atender a ninguna consideración subjetiva, que es lo que
prohíbe el artículo 14 CE . Ello, por si sólo, priva de cualquier fundamento a esta duda de constitucionalidad».
En atención a lo expuesto, el Pleno del Tribunal Constitucional no solo ha resuelto las objeciones
jurisprudenciales relativas a la eventual inconstitucionalidad del precepto - destacando su pleno encaje
constitucional-, sino que efectúa un apunte interpretativo del mismo al poner el acento en la sencillez de su
redacción y la mayor seguridad jurídica que el criterio propuesto facilita en el ámbito de la valoración de los
bienes o mercancías sustraídos en el interior de establecimientos comerciales.
Posteriormente la consulta 2/2009 de 21 diciembre, de la Fiscalía General del Estado, acerca de si en la
valoración de las mercancías sustraídas en establecimientos comerciales, según lo previsto en el párrafo
segundo del artículo 365 LECrim , debe excluirse del importe del IVA del valor total del precio de venta al público,
conceptuó tal párrafo segundo como criterio de valoración (conclusión segunda) y mantuvo (conclusión
tercera) que la locución "precio de venta al público" debe interpretarse "como la cantidad que él adquirente
debe desembolsar para adquirir el producto, cifra que habitualmente se exhibe en el etiquetado de la mercancía
y que comprende, sin desglosar, los costes de producción y distribución del bien, los márgenes de beneficio de
los sucesivos intervinientes en la cadena productiva y los tributos y aranceles que lo hayan gravado directa o
indirectamente, entre los que se incluye el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en el territorio de aplicación
del Impuesto (península y Baleares) y el Impuesto General Indirecto Canario (IGIG) y el Impuesto sobre la
Producción, los Servicios y las Importaciones (IPSI) en las Islas Canarias y en las ciudades de Ceuta y Melilla
respectivamente".
Y, por último, la STS 1015/2013, de 23-12 , además de coincidir con la exégesis contenida en la Consulta FGE
2/2009, que afirma que el precio de venta al público "indudablemente incluye el IVA".
Ulteriormente la Sala II abunda en consideraciones de índole tributaria, no sin antes aludir a lo expuesto por la FGE en la consulta antes expuesta y lo expresado en el art. 3 CC sobre criterios interpretativos de las normas (sentido propio de las palabras en relación con su contexto, antecedentes históricos y legislativos y la realidad social en que han de ser aplicadas, atendiendo además a su espíritu y finalidad). Dice el TS que la interpretación que pretende el recurrente prescinde de estos criterios. En primer término del propio tenor literal del artículo 78 Ley 37/92 de 28 diciembre del Impuesto sobre el
Valor Añadido (en adelante, LIVA), en cuanto establece que la base imponible del impuesto en el régimen
general está constituida por el importe total de la contraprestación que debe satisfacer el destinatario de las
operaciones sujetas al impuesto, expresión que en el contexto de la norma no incluye el importe del Impuesto.
Es decir, la LIVA no utiliza los términos precio de venta ni precio de venta al público a la hora de definir la base
imponible del impuesto en el régimen general. Por otra parte, la locución precio de venta al público constituye
un elemento normativo del precepto comentado de la LECrim que, como veremos, sí está legalmente definida,
específicamente en el sector normativo que regula el consumo.
Con carácter general, en la óptica de la economía y las relaciones comerciales, es obvio que la mera alusión
al precio de un bien puede evocar un valor en el que no estén incluidos los impuestos que lo graven; en
otras ocasiones, el término aparece profusamente adjetivado, hablándose de precios de coste de penetración,
desviados, de mercado, simbólicos, de reposición y unitarios, entre otras muchas expresiones que hacen
referencia a realidades muy diversas, aun cuando todas ellas estén más o menos directamente relacionadas
con el valor que se les da a los bienes. Sin embargo, la locución precio de venta o precio de venta al público,
en el territorio de aplicación del impuesto, incluye en todo caso el importe del IVA.
Efectivamente, en el artículo 2 apartado a) de la Directiva 98/6/CE de protección de los consumidores, se
establecía que, a efectos de la propia Directiva, se debía entender por precio de venta el precio final de una
unidad del producto o de una cantidad determinada del producto, incluidos el IVA y todos los demás impuestos;
Igualmente, el Real Decreto 3423/2000, de 15 de diciembre (BOE número 311 de 28 de diciembre de 2000),
por el que se regula la indicación de los precios de los productos ofrecidos a los consumidores y usuarios,
establece textualmente, en su artículo 4.1 relativo a las Características y presentación de los precios, que el
precio de venta (precio final de una unidad del producto, incluidos IVA y todos los demás impuestos) deberá
ser: a) Inequívoco, fácilmente identificable y claramente legible, situándose en el mismo campo visual. b)
Visible por el consumidor sin necesidad de que este tenga que solicitar dicha información.
Como consecuencia de lo anterior, resulta a su vez indudable que, en la realidad social, -como criterio
interpretativo de la norma al que también se refiere el artículo 3 del Código Civil -, cualquier potencial
consumidor, en el territorio de aplicación del impuesto, sabe que el precio de venta o PVP -habitualmente
exhibido en las etiquetas de las mercancías ofertadas en los establecimientos comerciales-, es el importe
que debe abonar para adquirir legítimamente el bien, y que un porcentaje de dicha cantidad corresponde al
Impuesto sobre el Valor Añadido, aun cuando su cuantía pudiera no aparecer desglosada en el correspondiente
comprobante de compra.
Por otra parte, las Sentencias citadas tampoco explican suficientemente las razones por las que se decide
incluir en el valor del bien objeto de sustracción el importe integro del margen de beneficio o de los otros
impuestos o aranceles que han podido gravarlo, mientras se deduce el montante del Impuesto sobre el Valor
Añadido en atención a la sola afirmación de considerar no realizado el hecho imponible. En este sentido, un
correcto entendimiento del Impuesto sobre el Valor Añadido exige recordar que el objeto de la tributación,
según el artículo 1 de la Ley 37/1992 , que lo regula, lo constituye el consumo, aun cuando el legislador ha
optado por fijar el hecho imponible en relación con las entregas de bienes y las prestaciones de servicios,
configurando así como sujeto pasivo del impuesto al empresario, que es quien realiza dichos actos.
Por contra, una figura impositiva que definiera el hecho imponible en relación con el acto final del consumo,
convertiría al consumidor en sujeto pasivo del impuesto, al ser éste quien realizaría el hecho imponible y
quien, en consecuencia, devendría obligado a la liquidación e ingreso de la cuota impositiva. En el IVA, sin
embargo, a través del mecanismo plurifásico de la repercusión-deducción, el obligado a ingresar el impuesto
en la Hacienda Pública es el vendedor o el prestador del servicio, aun cuando quien realmente sufre la carga del
tributo es el consumidor final. De este modo se facilita la recaudación, evitando que sean los consumidores -
infinitamente más numerosos y mucho menos familiarizados con la gestión fiscal- quienes declaren e ingresen
el impuesto, tal y como ocurre, por ejemplo, en algunos estados de los Estados Unidos de América, dónde la
aplicación del llamado Use Tax- modalidad de tributo que grava el uso y consumo de bienes y en el que es el
consumidor el sujeto pasivo de la obligación fiscal- trae consigo un incremento del riesgo de fraude fiscal y
dificulta notablemente la correcta gestión del impuesto. Así pues, partiendo de una configuración técnica del
tributo algo más compleja, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el hipotético fabricante del bien lo entregará
al comerciante por lo que se denomina su valor añadido, integrado por sus costes de producción y el beneficio
empresarial, añadiendo además la repercusión del impuesto, que el propio fabricante habrá de ingresar en
la Hacienda Pública. En este régimen general, el comerciante que adquirió el bien agregará al mismo su
propio valor añadido, vendiéndolo al consumidor por la suma de sus costes, su margen de beneficio y el importe del impuesto repercutido, deduciéndose -en el momento de calcular el importe que debe ingresar en la
Hacienda Pública-, del total del IVA devengado, el importe del IVA que hubiere soportado en sus adquisiciones.
Finalmente es el consumidor final, adquirente último del bien, quién abona la totalidad del gravamen, aunque
no tendrá la obligación de ingresarlo en la Hacienda Pública sino tan solo de entregárselo al comerciante, su
proveedor.
La mecánica descrita garantiza la neutralidad -al menos conceptual- del impuesto en el ámbito empresarial,
de modo que no afecte a la competitividad ni incida en las decisiones económicas de los empresarios, al no
suponer ni un coste ni un ingreso adicional para ellos, siendo su función la de meros intermediarios entre la
administración tributaria y el consumidor final.
Sin embargo, el IVA sí incide directamente en los consumidores en la medida en que el impuesto por ellos
soportado no pueden deducírselo, y por lo tanto, constituye para el consumidor un mayor coste del bien o del
servicio.
En el ámbito penal y desde esta perspectiva, no aparece suficientemente justificado que se incluyan
en la valoración de los bienes todos sus otros costes -de producción y distribución-, los impuestos especiales,
aranceles aduaneros y hasta el margen de beneficio del empresario, para sin embargo, detraer el importe
del IVA tan solo en aquellas mercancías o bienes que hayan llegado a poder del sujeto como consecuencia
de una sustracción constitutiva de ilícito criminal, aun a pesar de resultar obvio que dicho importe integra el
último eslabón en la cadena impositiva que grava el bien, constituyendo una parte del precio a pagar y, por
consiguiente, un coste de ineludible abono para el adquirente legítimo del mismo.
La opción de deducir el importe del IVA en la valoración de la mercancía sustraída en el establecimiento
comercial, llevada a sus últimas consecuencias, obligaría a determinar, en primer término, el territorio de
aplicación del impuesto, que conforme prevé el artículo 2 de la LIVA , se corresponde con el territorio nacional
peninsular y las Islas Baleares, teniendo sin embargo carácter de territorios terceros -dónde no es de aplicación
el IVA- las ciudades de Ceuta y Melilla y el Archipiélago Canario. Resultaría por tanto necesario conocer y
descontar del valor de la mercancía el importe del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) cuando el hecho
tenga lugar en las islas y el importe del Impuesto sobre la Producción, los Servicios y las Importaciones (IPSI),
cuando la sustracción tenga lugar en Ceuta o Melilla, como tributos asimilables al IVA en aquellos lugares.
Asimismo, resultaría ineludible atender al tipo impositivo aplicable en cada caso, que, dependiendo de la
naturaleza del bien, puede ser el tipo general, hasta ahora en el 21 por 100, el reducido, al 10 por 100 y el
super reducido, al 4 por 100, además de los tipos específicos previstos para el régimen especial del recargo
de equivalencia (al 1,75 por 100 en el caso de los bienes objeto del Impuesto Especial sobre las Labores
del Tabaco, y al 4, 1 y 0,5 por 100 según se trate de artículos gravados al tipo general, reducido y super
reducido, respectivamente). Habría de tenerse en cuenta además el tipo impositivo vigente en el momento del
hecho, dado que los tipos son susceptibles de variaciones y, concretamente en este momento, están previstas
subidas inminentes de algunos de ellos como consecuencia de la política fiscal diseñada en atención a la
actual coyuntura económica.
Debería determinarse en cada caso si la tributación por el IVA está sometida al régimen ordinario o a alguno
de los diversos regímenes especiales previstos legalmente, entre los que se encuentra el de bienes usados,
objetos de arte, antigüedades y objetos de colección (REBU) en cuyo caso, la base imponible del tributo no es
la contraprestación del bien como ocurre en el régimen general, sino que, conforme prevé el artículo 137 de la
LIVA , está constituida por el margen de beneficio de cada operación, minorado en la cuota del Impuesto sobre
el Valor Añadido correspondiente a dicho margen, entendiéndose a estos efectos por margen de beneficio la
diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien. En el párrafo tercero del propio artículo 137 de
la LIVA , se establece que el precio de venta del bien está integrado por el importe total de la contraprestación
más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación.
No menos conflictivo resultará mantener la interpretación partidaria de excluir el tributo del valor del bien en los
casos en los que el empresario -sujeto pasivo de la sustracción- sea un minorista sometido preceptivamente
al régimen especial del recargo de equivalencia -personas físicas o determinadas entidades en régimen de
atribución de rentas en el IRPF que comercialicen al por menor artículos o productos de cualquier naturaleza,
salvo los exceptuados, sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura-,
circunstancia que atendiendo al tipo de infracciones penales afectadas, ocurrirá con cierta frecuencia (los
ejemplos son incontables, quioscos de prensa, pequeño comercio de libros, alimentación, regalos, etc.). Según
dicho régimen especial, y salvo determinadas operaciones puntuales, los comerciantes minoristas no deben
presentar declaración-liquidación por el IVA, ya que la exacción del impuesto correspondiente a sus ventas
se realiza a través del recargo que deben repercutirles sus propios proveedores junto con la cuota ordinaria
del IVA, siendo estos proveedores los encargados de liquidar e ingresar ese recargo a la Hacienda Pública,
importe, pues, que el minorista anticipa al momento de realizar sus compras y que sólo recupera con las ventas
al consumidor final. En este régimen especial, si la mercancía resulta sustraída y el importe del gravamen se obvia en el momento de valorar el bien en sede penal, la carga del impuesto se desplazará, constituyendo un
coste irrecuperable para el comerciante minorista.
Así las cosas, las afirmaciones del Tribunal Constitucional respecto de la sencillez del precepto y su potencial
utilidad para minimizar la inseguridad jurídica -en la medida en que facilita un criterio de valoración de carácter
objetivo- tan sólo resultan certeras en tanto en cuanto se dé a la expresión precio de venta al público su
verdadera significación de acuerdo con la legislación que regula el consumo y la propia LIVA, comprensiva
del monto total que haya de desembolsarse en cada caso para la legítima adquisición del producto. Los
ejemplos que se acaban de citar en relación con el IVA son sólo algunas muestras de la dificultad que entraña
mantener una exégesis del precepto que además de prescindir de la dicción literal del artículo 78 de la LIVA ,
desoye el significado propio de la locución precio de venta, ignora la realidad social en la que ha de aplicarse
la norma y contraviene el espíritu y finalidad simplificadora del precepto, por cuanto obliga a adquirir un
amplio conocimiento de las variables de la tributación en cada caso y de la compleja normativa del impuesto,
dificultando incluso que el sujeto activo de la infracción -particularmente en el caso de las sustracciones al
descuido- esté en condiciones de prever la entidad del injusto (delito o falta de hurto) y sus consecuencias
legales".
Concluye el TS que en base a lo argumentado el recurso debe ser desestimado y declarar que EL VALOR DE LO SUSTRAÍDO EN ESTABLECIMIENTOS COMERCIALES ES EL PRECIO DE VENTA AL PÚBLICO QUE DEBE INTERPRETARSE COMO LA CANTIDAD QUE DEBE ABONARSE PARA SU ADQUISICIÓN, CIFRA QUE HABITUALMENTE SE EXHIBE EN EL ETIQUETADO DE LA MERCANCÍA, COMPRENSIVA SIN DESGLOSAR, LAS COSTAS DE PRODUCCIÓN Y DISTRIBUCIÓN DEL BIEN, LOS MÁRGENES DE BENEFICIO DE LOS SUCESIVOS INTERVINIENTES EN LA CADENA DE PRODUCCIÓN Y LOS TRIBUTOS Y ARANCELES QUE LO HAYAN GRAVADO DIRECTA O INDIRECTAMENTE, CON INCLUSIÓN DEL IMPUESTO DEL VALOR AÑADIDO (IVA) EN EL TERRITORIO DE SU APLICACIÓN (PENÍNSULA Y BALEARES), EL IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO (IGIG), EN LAS ISLAS CANARIAS Y EL IMPUESTO SOBRE LA PRODUCCIÓN LOS SERVICIOS Y LAS IMPORTACIONES (IPSI) EN LAS CIUDADES DE CEUTA Y MELILLA.
